В соответствии с Налоговым кодексом РФ проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными расходами. До 2015 г. данные расходы нормировались в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ, теперь же с наступлением нового года в большинстве случаев расход по процентам нормировать не нужно.

До 2015 года в статье 269 Налогового кодекса РФ говорилось, что расходы по процентам по долговым обязательствам можно учесть в расходах полностью, в том случае если ставка процентов не превышает предельную. Предельная ставка процентов устанавливалась двумя способами:

• на основе из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам;
• на основе ставки рефинансирования Центрального банка.

Один из выбранных способов учета процентов по займам и кредитам необходимо было отразить в учетной политике для целей налогообложения.

С начала 2011 года и вплоть до конца 2014 г. предельная величина процентов, которая учитывалась в расходах, в случае, если обязательство оформлено в рублях, бралась равной ставке процентов, установленной кредитным договором или договором займа, но не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раз. По долговым обязательствам в другой валюте - 0,8 ставки рефинансирования Банка России.

Указанный порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов, по мнению экспертов, довольно серьезно устарел. Особенно учитывая то, что ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ, с осени 2012 г. не менялась. В то же время ключевая ставка Банка России с 16 декабря 2014 г. повышена до 17 процентов годовых (данная величина сохранялась до февраля 2015 г.). И именно по этой ставке Банк России предоставляет кредиты коммерческим банкам сроком на одну неделю. Очевидно, что в банках проценты по кредитам должны быть еще выше. Поэтому при отсутствии сопоставимых займов организации при всем желании не смогут учесть в полном объеме проценты по кредитам.

С начала 2015 года ситуация в нормировании процентов кардинально изменилась. В соответствии с новой редакцией статьи 269 Налогового кодекса РФ доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если Налоговым кодексом не установлено иное. Таким образом, начиная с 2015 г. проценты по долговым обязательствам в общем случае не нормируется, т.е. учитываются в налоговом учете в расходах в фактических объемах.

Однако из общего правила Налоговым кодексом предусмотрены 2 исключения, проценты по долговым обязательствам нормируются:

1. по контролируемым сделкам, признаваемым таковыми в соответствии со статьей 105.14 Налогового кодекса России;
2. по контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

В случае контролируемой сделки в налоговом учете доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Налогового Кодекса. То есть в подобных ситуациях в целях признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов (доходов) придется основываться на "взаимозависимые" нормы кодекса. При этом, этого не придется делать в том случае, если одной из сторон контролируемой сделки является банк. При подобном стечении обстоятельств налогоплательщик, в соответствии с п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, вправе:

• признать доходом процент, который был рассчитан на основе фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного Налоговым кодексом РФ;
• признать расходом процент, который был рассчитан на основе фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК.

При несоблюдении названных условий доходом (расходом) по названным сделкам признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом опять же "контролируемых" положений Налогового кодекса России.

Статьей 296 Налогового кодекса РФ установлены максимальные и минимальные значения для процентов по долговым обязательствам в зависимости от валюты, в которой оформлено долговое обязательство:

• если в рублях, то 75% и 180% от ставки рефинансирования;
• если в евро, то это 4 и 7 процентных пункта от ставки EURIOR;
• если в китайских юанях, то это 4 и 7 процентных пункта от ставки SHIBOR;
• если в фунтах стерлинга, то это 4 и 7 процентных пункта от ставки ЛИБОР;
• если в швейцарских франках, то это 2 и 5 процентных пункта отставки ЛИБОР;
• если в японских йенах, то это 2 и 5 процентных пункта отставки ЛИБОР;
• если обязательство оформлено в другой валюте, то допустимый интервал составляет 4-7 процентных пункта от ставки ЛИБОР.

Следует отметить, что налоговым кодексом также определены, моменты признания предельных ставок:

• так по обязательствам с фиксированной ставкой - ставка рефинансирования (ЛИБОР, SHIBOR, EURIBOR) на момент привлечения средств;
• так по обязательствам с плавающей ставкой - ставка Банка России (ЛИБОР, SHIBOR, EURIBOR) на момент признания процентов в составе доходов (расходов);
• для интервалов предельных значений - ставка Банка России (ЛИБОР, SHIBOR, EURIBOR) на наиболее подходящий срок.

Моментом признания в расходах самих процентов по кредитам и займам в налоговом учете является:

• при кассовом методе дата фактической уплаты процентов кредитору;
• при методе начисления сумма начисленных процентов по долговому обязательству должна отражаться в налоговых регистрах - конец каждого месяца. Данная норма стала действовать с 2015 г., ранее проценты по займам, включаемые в расходы по налогу на прибыль, должны были начисляться на конец отчетного периода.

Следует отметить, что при начислении процентов в налоговом и бухгалтерском учете, моменты признания расходов могут отличаться. Согласно пункту 8 ПБУ 15/2008 расходы по кредитам и займам могут включаться двумя способами:

• равномерно, независимо от условий предоставления займа или кредита;
• исходя из условий заключенного договора займа (кредита).

Таким образом, при возникновении различий в моменте признания в расходах в виде процентов по кредиту или займу в бухгалтерском и налоговом учете, возникает временная разница. При нормировании процентов до 2015 г. образовывалась постоянная разница. При образовании временной разницы следует отразить в учете и отчетности образовавшийся отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив.

Подводя итог всего вышеизложенного, организации с 2015 г. при определении своих расходов по кредитам и займам следует:

1. Проверить, является ли сделка по долговому обязательству контролируемой. Если сделка контролируемая, то определить, является ли одной из сторон банк и, соответственно, определить предельные ставки.
2. Определить, образуется ли временная разница при различных моментах признания расходов по кредитам и займам в бухгалтерском и налоговом учете. Если образуется, то рассчитать ОНО (ОНА) и отразить его в учете и бухгалтерской отчетности.©

Врачёва Александра Владимировна 

Подписаться на новости