Большое значение в практике ликвидации коммерческих организаций имеет рассмотрение вопросов ответственности учредителей по налоговым долгам ликвидируемой организации.

Законодатель закрепил возможность субсидиарной ответственности учредителей ликвидируемой организации по налоговым долгам в строго определенных случаях. В п. 2 ст. 49 НК РФ указывается, что если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ.

Данная норма направлена на защиту интересов бюджета. Ее реализация возможна лишь в специально обозначенных законом случаях.

Согласно п. 15 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, при применении п. 2 ст. 49 НК РФ необходимо учитывать, что ответственность учредителей по налоговым долгам организации возможна только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Пределы и порядок взыскания налоговых недоимок с учредителей при ликвидации предприятия изложены в ГК РФ и конкретизированы в специальных законах.

Например, ГК РФ и Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусматривают, что участники общества, по общему правилу, отвечают по обязательствам общества в пределах внесенного вклада, если иное не установлено учредительными документами общества. Таким образом, в учредительных документах может быть указано, что участники общества несут субсидиарную ответственность по его обязательствам. Это основание субсидиарной ответственности учредителей по налоговым долгам в случае ликвидации общества. Как известно, субсидиарный должник появляется в ситуации, когда основной должник не исполняет свои обязательства (ст. 399 ГК РФ).

Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" также устанавливает, что акционеры несут риски только в размере оплаченных акций. Если организация не имеет средств, следовательно, учредители не могут получить свои вклады. Однако в соответствии со ст. 96 ГК РФ акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций.

Пункт 4 ст. 10 Федерального закона от 26 октября 2002 г. "О несостоятельности (банкротстве)" предполагает возможность привлечения к субсидиарной ответственности учредителей организации в случае, если организация станет банкротом по вине ее участников. Согласно п. 2 ст. 9 данного Закона, лица, на которых возложены обязанности по ликвидации предприятия, должны подать заявление о признании банкротом ликвидируемой организации в случае, если в процессе ликвидации будет установлена недостаточность имущества организации для удовлетворения всех требований. Последствия неисполнения обозначенного требования установлены п. 2 ст. 10 этого же Закона: уполномоченные на подачу указанного заявления лица (ими могут быть и учредители) должны нести субсидиарную ответственность по обязательствам должника.

Важно, чтобы налоговые органы помнили, что возможность субсидиарной ответственности учредителя если и наступает, то исключительно при ликвидации предприятия. В иных случаях обращаться с требованиями к учредителям о взыскании налоговой недоимки не допускается.

На это указал ФАС Западно-Сибирского округа при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Новосибирской области от 3 марта 2003 г. по делу N Ф04/845-196/А45-2003, заметив, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность учредителя по обязательствам организации, в отношении которой не проводится процедура ликвидации.

ФАС Уральского округа при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Свердловской области от 14 мая 2003 г. по делу N Ф09-1352/03-АК пришел к аналогичным выводам.

В иных случаях требовать от учредителей уплаты налоговой недоимки запрещено, разумеется, если те не взяли на себя соответствующих обязательств добровольно. Пределы взыскания и порядок реализации данного правомочия установлены в гражданском законодательстве.

Вместе с тем существуют юридические лица, участники которых в силу закона отвечают по долгам данных организаций либо всем своим имуществом - это полные товарищества и товарищества на вере (только полные товарищи), либо в специальном порядке. Специальный порядок установлен, например, для участников обществ с дополнительной ответственностью, которые солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества (п. 1 ст. 95 ГК РФ).

Что касается участников полного товарищества, то в соответствии с п. 1 ст. 75 ГК РФ, они солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества, включая и налоговые обязательства (ст. 75 ГК РФ, ст. 49 НК РФ).

После ликвидации полного товарищества претензии по неуплаченным налогам и штрафам могут быть в полном объеме предъявлены налоговыми органами к бывшим его участникам, причем как ко всем одновременно, так и к каждому в отдельности, как в полной сумме, так и в ее части. Жесткие правила, но следует напомнить, что такая организационно-правовая форма используется в единичных случаях.

Суды иногда не соглашаются с необходимостью соблюдать очередность для погашения обязательств, в том числе и налоговых. Так, ФАС Северо-Западного округа при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Тверской области от 23 июля 2004 г. по делу N А66-177-04 указал: "Статьей 49 НК РФ установлен порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации. Однако положения этой статьи не исключают предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ права налогового органа на обращение в суд с соответствующим исковым заявлением к ликвидируемому налогоплательщику в связи с невозможностью бесспорного взыскания. Указанное право налогового органа не связывается с наличием либо отсутствием процедуры ликвидации налогоплательщика".

Выводы суда не соответствуют положениям ст. 49 НК РФ. Налоговые органы представляют интересы государства как кредитора. Значит, установленная законом очередность по расчетам с кредиторами сама по себе исключает возможность применения бесспорного взыскания налоговой недоимки, поскольку это повлечет нарушение очередности и, как следствие, ущемление прав кредиторов первых двух очередей. Закон не устанавливает внеочередного права налоговых органов на удовлетворение своих претензий.

Есть ряд решений судов, поддерживающих подход, который соответствует законодательству.

ФАС Северо-Западного округа при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Архангельской области от 25 ноября 2004 г. по делу N А05-6517/04-13 отметил: "...в период нахождения налогоплательщика в стадии ликвидации налоговый орган не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов и пеней путем принятия решения об их взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и выставлять на основании этого решения инкассовые поручения на списание денежных средств в банк, поскольку это противоречит положениям статьи 49 НК РФ и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика".

ФАС Западно-Сибирского округа 29 декабря 2004 г. по делу N Ф04-8040/2004(6236-А27-25) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области указал, что в соответствии с п. 3 ст. 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа 16 марта 2005 г. по делу N Ф04-814/2005(8927-А27-33) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области пришел к заключению, что для налогового органа не установлены какие-либо особые правила для предъявления к выплате имеющейся задолженности ликвидируемому юридическому лицу.

Налоговые долги - это такие же обязательства, как и все прочие. Закон не отдает предпочтения бюджету. Налоговые органы как лица, представляющие интересы одного из кредиторов, должны подчиняться общим правилам, установленным законодательством для удовлетворения заявленных требований в рамках процедуры ликвидации. Налоговые органы не должны злоупотреблять своими правами и наносить тем самым вред кредиторам предыдущих очередей.

Безусловно, ответственность учредителей по долгам ликвидируемой организации должна быть ограничена. Вместе с тем, на практике, требования об оплате задолженности по налоговым выплатам имеют преимущество.

Латипова Лейсан Ильмировна,
специалист по регистрации фирм
Казанского юридического центра.

Подписаться на новости